一、作业成本法出现在印刷业中的背景

随着科学技术的快速发展，市场竞争加剧，企业的生产经营格局发生了深刻的变化。能对顾客需求迅速做出反应的制造系统——弹性制造系统( FMS)日益普及。为了获得生存，国内印刷企业开始积极增强适应性，以提供更加多样化、更具个性的产品和服务。在生产环境转变的同时，企业的成本结构也逐渐改变，自动化程度和资本构成提高，设备相关的制造费用大大增加，直接费用的比重相应减少，间接费用的比重相对上升。与之相对应的，原来为传统企业生产乃至企业决策服务的产品成本控制体系已滞后于企业本身的发展，无法为产品定价和企业决策提供准确、及时的成本信息。

由于现行成本核算系统在面对高科技环境时已经不能很好适应，因而需要引入一种新的方法来改善成本控制体系。作业成本法( ABC)正是随着这种变化而产生的成本控制方法，它以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。它的最大特点是以作业为媒介分配制造成本，提高成本计算的精确度，进而对产品生产过程中所发生的成本进行有效控制。

二、作业成本法的概念

作业成本法是一种以“成本动因”理论为基本依据，根据产品或者企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择以“作业”为成本计算、归集和分配生产制造费用的一种成本核算方法和成本管理制度。

作业成本法包括以下概念：作业和作业链、以及与作业链相关的价值链、与作业链相关的成本动因等。

1．作业及作业链

作业是指相关的一系列任务的总和，或指组织为了某种目的而进行的消耗资源的活动，作业有三个基本特征：首先，作业是投入产出因果连动的实体；其次，作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；最后，作业是可量化的基准。作业是计算成本过程的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。

所谓的作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的、一系列前后有序的作业集合。代表了从产品设计到产品售出的整个生产经营过程。作业链如图一所示。

2．价值链

在作业链上存在这样一种关系：资源斗作业一产品，即作业耗用资源，产品耗用作业。即每完成一项作业都要消耗一定量的资源，同时又有一定价值的产品转移到下一项作业。照此运转下去，直到最终产品送交给客户。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业作用的结果，同时也表现为全部有关作业价值的集合。因此，价值在作业链上各作业之间的转移就形成了一条价值链。

对价值链的分析，其主要有两个目的：首先就是筛选作业，即发现和消除对价值链没有意义的作业；其次就是改善作业，即提高作业环节的工作效率。由此可见，价值链可以为企业改善成本管理指明方向，是企业加强全面管理、减少资源浪费的有效途径。

3．成本动因

所谓的成本动因也称谓成本驱动因素，是指引发成本发生的作业，如材料转移次数、机器维修次数等。通常，我们将成本动因分为资源成本动因和作业成本动因。

资源成本动因是指资源消耗量与作业之间的关系。它是将资源耗费分配到作业成本库的标准，反映了作业对有关资源的耗费情况。

作业成本动因是指作业消耗量与最终产品之间的关系，它是将作业成本分配到产品的标准。通过分析作业成本动因，可帮助企业发现和减少不增值的作业，寻去降低整体成本的途径。

资源成本动因与作业成本动因如图二所示：

4． 作业中心和成本库

作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如材料采购、材料检查、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，并且都可以归于材料处理作业中心。

成本库是指若干个统一性质的成本动因组成一个特定的集合体。一个成本库所汇集的成本、费用按其具有代表性的成本动因进行分配，使其对象于各有关产品。通过设置各种各样的成本库，并按多样化的成本动因对制造费用进行分配，使成本计算的过程大大明细化，同时，也使成本计算的正确性和成本的有效性大大提高。

三、作业成本计算

现代企业是一个由一系列作业组成的作业集合，企业每完成一项作业均要消耗一定的资源，产品成本实际上就是知道和运送产品所需全部作业消耗的资源成本之和。

作业计算涉及两个阶段的费用分配过程：第一阶段，把资源消耗发生的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品中去，最终计算出产品成本。作业成本法的计算原理如图三所示。用作业成本计算产品成本时，不是一步越过作业分配到产品，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资源、产品与作业的关系，进行恰当地成本分摊。图中实线表示成本计算和形成过程，虚线表示资源消耗过程。

1．作业成本法的计算特点

①以作业作为成本计算的中心。首先要确定有哪些作业，根据作业对资源的耗费归集各种作业所发生的成本，然后根据产品对作业的需求量，计算消耗作业的产品成本。

②设置成本库归集成本费用。不同的制造费用通过不同的成本库归集，有利于发现分析成本升降的原因，有的放矢地进行成本控制。

③按多标准分配成本费用。将不同的费用在不同的成本库归集，有利于按成本动因进行分配。按多标准分配不同的成本费用能够为成本控制提供更准确的信息。

2．作业成本的应用

某厂是一家中型印刷企业。该厂的产品主要有甲产品和乙产品两种。甲产品量大但是工艺复杂程度低，而乙产品量小但是工艺程度复杂。甲产品是普通性产品，乙产品是新型产品。现在该厂生产甲产品6000件，乙产品400件，生产过程中耗用的直接材料和直接人工费用的有关数据如表1所示。制造费用于各项作业资源耗费及成本动因资料如表2所示。对于该厂对制造费用分设成本库，然后按作业动因进行分配。有关程序如图四所示。

第一步，组织会计，工艺和管理等专业人员进行作业分析。该厂的制造费用作业项目如表2所示。

第二步，根据该厂制造费用有关资源耗费以及成本动因资料，建立作业成本库，如图四所示。

第三步，对各项目进行成本动因分析，导致成本发生的因素如下：

①甲产品和乙产品的单位机器加工小时比例l：12。

②每批产品需要做清洁等准备工作，甲产品每批6件，乙产品每批1件。

③甲产品进料每批12/月，每批移动4次，乙产品进料每批12/月，每批移动4次。

④每批产品的检验次数：甲产品每批2件，乙产品每批1件。

⑤甲产品和乙产品分类包装并运进仓库的次数分别为24次和6次。

第四步，在作业成本动因分析的基础上，确定各作业成本的分配率并分配作业成本。

①材料处理。材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如表3所示。

②准备工作。准备工作成本以准备次数为基础进行分配，计算过程如表4所示。

③机器动力。机器动力费用以生产产品耗用机器小时作为分配基础，计算过程如表5所示。

④设备折旧。设备折旧费用以甲产品和乙产品使用机器的小时数作为分配的基础，计算过程如表6所示。

⑤质量检查。甲产品和乙产品的质量检查成本以检验次数作为分配基础进行分配，计算过程如表7所示。

⑥产品分类包装。产品分类包装发生的成本以分类次数为分配基础，计算过程如表8所示。

⑦管理工作。管理工作发生的成本是以机器小时作为分配的基础，计算过程如表9所示。

第五步，汇总各成本目标的成本。

作业成本的汇总如表10所示。

产品成本汇总如表11所示。表中直接材料和直接人工是按产品直接归集来的。

四、构造中小型印刷企业作业成本核算模型

1． 印刷作业设计

在生产企业中，生产一个产品需要多个作业，并且每个作业很可能要进行细分。因此在确认作业时，首先要对印刷企业生产经营的全过程进行分析，对主要作业按层次进行确认，并以此将同质作业合并为“作业中心”。这个过程还应当特别注意具有以下特征的作业：资源昂贵、金额比重大的作业；需求形态与众不同的作业；产品之间的使用差异极大的作业。

除此之外，我们还必须考虑其行业的特殊性，因为不同的印刷企业的业务流程差异较大。不同的印刷企业的市场针对性区别也很大，主要有书刊、报业和包装等，这样导致其作业的内容和数量也存在较大的差别。其次，部分作业难以量化；最后印刷管理工作责权不明，可能要跨部门。针对以上一些情况和问题，我们必须对印刷企业做个全面的流程分析，对于特殊作业我们要打破组织结构、部门的界限，全面协调调控。对于那些无法量化的我们可以采用相似动因或归入同质作业的方法，来为其制定量化的标准。再或者到最后我们平均加入到产品成本中。按上述原则我们可以将印刷作业划分如下：

①供货作业。是指与原材料采购、接收、储存的作业。

②生产作业。是指将投入的资源转换为产品的作业，如印前、印刷、印后各作业、质检等。

③发货作业。主要指将印品送至客户的作业，如产成品包装、送货作业。

④辅助作业。主要有管理、维修和产品设计等作业。

2．成本动因设计

成本动因的设计在作业成本核算中起到举足轻重的地位。合理的成本动因选择，有利于提高印刷成本信息的准确度和相关度，为企业决策提供支持。在实际过程中，一项印刷作业可能存在多个成本动因，所以成本动因必须与其相关的成本类别相匹配，这样才能保证成本信息的准确性。

在选择成本分配动因时还需要考虑数据的准确性和可获得性。但是鉴于印刷工艺流程的复杂程度。成本分配动因的选择可充分权衡其相关性和可获得性。通过对印刷企业的综合分析评价，得到印刷中的成本动因划分模型图如表12。

不过需要注意的是，在印刷作业流程中，分配源与分配对象之间存在两种情况。有些成本动因与产品之间直接相关，所以可以将分配源的成本直接分配给产品。其他一些动因由于与成本没有直接联系，而采用先分摊至产品相关作业中心，然后再由产品直接相关的作业中心分配到产品。

3．作业成本库费用归集

在确定作业中心的基础上，对发生的费用应根据它的性质归集到相应的作业中心。不同类型的印刷企业其制造费用的归集具体是不一样的，但总体上可以通过作业中心的性质来划分，大体可以分为四类，如表13所示。

①单位产出相关成本。此类成本与针对每一单位产品或服务执行的作业相关。

②批数相关成本。此类成本由某一产品或服务组织相关的作业产生，但与特定产品或服务无关。

③产品维持成本。与用于维持某一产品或服务的作业相关，与单位数量或批次数无关。

④设备维持成本。支持整个组织的成本。

我们可以先根据企业总分类账的资源消耗费与所选择的资源动因结合，计算出资源动因量。然后，再根据资源动因量，把各项资源消耗制造费用向作业中心进行分摊，得到各成本中心的作业总成本。

4．成本核算模型

设印刷企业生产了m种成品以及半成品，共有n种作业，产品消耗t种资源。

并设列向量

C=(C₁，c₂，…，C_m)^T表示印刷总成本；

DM =(DM₁，DM₂，…，DM_m) ^T为印刷消耗的直接材料的费用；

DL=(DL₁，DL₂，…，DL_m) ^T为印刷消耗的直接人工的费用；

印刷品间接成本为：

通过以上公式的运用，我们可以计算出中小型印刷企业中的成本耗费。得到的作业成品分配结果可以与传统结果进行比较。我们可以得出几点作业成本法与传统计算方法的区别：

①成本计算对象不同。传统成本计算都是以企业最终产出的各种产品作为成本计算对象。作业成本法不仅关注产品成本，而且更多关注产品成本产生的原因及其形成的全过程。是多层次的，不仅考虑把各产品作为成本计算对象，而且还把资源、作业作为成本计算对象。

②对费用经济内容的认识不同。传统成本计算方法中，产品成本是指产品的制造成本，只包括与生产产品直接相关的费用（直接材料、直接人工等）。而作业成本法却强调费用的合理性、有效性，包含一些没有直接关系但却具有有效性的费用（如质量检验费、物料搬运费等）。

③间接费用归集和分配理论的基础不同。传统成本计算的方法是企业按照其耗费的生产时间或者按照其产量线性地消耗各项间接费用，而间接费用可以按照一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。而作业成本法的基础是“成本因素驱动论”，在作业成本计算中发生的成本按作业的消耗量进行分配。

④成本计算的侧重点不同。传统成本计算法以产品为成本计算对象，其侧重点自然放在直接材料和直接人工成本上，对于制造费只是笼统地加以计算。作业成本法以作业为成本计算对象，是以作业成本为侧重点，随之制造费也就成为了作业成本法计算的侧重点。

⑤成本信息资料的详细程度不同。传统成本计算方法只是按产品提供最终成本信息。而作业成本法的成本信息资料除了产品成本以外，还可以报告各作业的成本。其中包含各作业的资料投入与产出状况等。

⑥适应环境不同。传统成本计算法适用于传统推进式生产管理系统相结合的手工制造系统和固定自动制造系统的经营环境。它适应于大批量、产品品种少、寿命周期短、工艺不复杂、制造费用比重相对较低的企业。而作业成本法适应于生产系统与高自动化制造系统相结合的经营环境，它应用于小批量、多品种、高度自动化生产，制造费用比重相对较高的现代企业。

五、总结

相对于传统成本法采用单一的成本动因而言，作业成本法从成本对象与资源的因果关系着手，揭示了成本对象与资源之间的单一对应关系，大大提高了计算的准确度。采用新的作业成本核算模型，能够产生更多的成本信息，为产品报价、企业决策提供支持。用作业成本法对印刷成本进行成本计算，可以将整个印刷流程分解成多个独立的价值作业，进而通过对企业价值作业成本与价值进行比较。根据目标进行作业的取舍与调整，推进整个流程的优化与相互协调。

作业成本管理把管理重心深入到作业层次，以“作业”作为企业管理的起点和核心的一种新的管理方法。它通过对“作业链”的分析，减少了“不增值作业”，改进了“增值作业”，优化了“作业链”和“价值链”，最终增加了“顾客价值”和“企业价值”。最终也达到了让企业不断改进工作，降低成本的目的。使印刷企业在这个“微利时代”有自己的一片蓝天。